近期一房地产集团公司接受税收稽查，在公司层面和股东层面均进行了高额补税，由此透露出了房地产公司内部资金流动的涉税风险问题。房地产行业属于资金密集型行业，企业集团为了解决资金链的紧张关系，节省融资成本，常常进行内部资金拆借，由此就容易引发涉税风险。本文将首先对案例进行剖析，在此基础上主要就企业集团内部资金拆借所须关注的涉税风险进行梳理，以供读者参考。
一、集团内部无息资金拆借，补缴企业所得税近200万元
2019年7月，按照上级随机抽查重点企业税收情况的工作安排，国家税务总局宣城市税务局稽查局对G公司2016年-2018年纳税情况实施税收检查。经检查发现，该公司与其上级集团有巨额资金流动，进而发现该集团公司内部存在无息资金拆借的行为。
在税收核查过程中，税务机关发现G公司在2016年至2018年间连续3年均有大量资金流向其集团总公司，累计金额近3亿元。通过调取G公司银行流水信息得知，每当G公司的售房收款账户资金余额达到万元时，这些资金均会在当日被自动转至总公司账户。
G公司解释称，该企业集团采用“资金池”管理制度，并提供了《集团资金管理制度之阶段业务操作规程》。该《规程》规定：“各成员单位转入至集团总账户的资金，计入各成员单位内部账户。成员单位内部账户中余额不足时，只能通过集团资金中心以内部贷款方式进行借款。”“各成员单位汇入资金按内部存款利率支付利息，利率按央行公布的存款基准利率确定，内部贷款利率按集团公告标准统一执行。”
由此可知，该集团“资金池”制度主要涉及两种资金流动。第一种是各成员单位将闲散资金转入至集团总账户，按《规程》规定收取存款利息；第二种是从“资金池”进行资金贷出，内部贷款利率按集团公告标准统一执行。
虽然有《规程》的规定，G公司财务人员指出，企业闲置资金暂存于集团总公司账户的目的是集中管理，保证资金安全，因此不产生任何利息，目前集团内部企业之间也不存在资金借贷活动。
为核实资金池的实际使用情况，检查人员通过外部渠道，了解了G公司上级集团公司2016年至2018年度对外披露的有偿融资情况，发现集团公司有息负债金额巨大，据此认为G公司内部存在资金借贷行为。因为不使用“资金池”的资金的同时却从外部筹措资金并支付大量利息的行为不符合企业经营常规。最终，检查人员参照G公司提供的《规程》规定，以人民银行公布的当期存款基准利率为标准核定了企业内部存款利率，以集团公司对外公开财务报表中注明的贷款利率为标准核定了企业内部贷款利率，结合G公司转入集团公司账户资金总额2.87亿元，核定G公司应获得利息收入共计769万元，依法应补缴企业所得税近200万元。
二、企业集团内部资金拆借的三大涉税风险点
我国企业之间借贷的法律规定经历了严格禁止到逐渐放松的历程。严格禁止时期企业之间借贷通常采取一些变通方式，比如委托贷款、信托贷款、预付账款等。2015年《最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》（法释〔2015〕18号）出台后，企业之间的资金拆借逐渐“松绑”。该文件第十一条规定：“法人之间、其他组织之间以及它们相互之间为生产、经营需要订立的民间借贷合同，除存在合同法第五十二条、本规定第十四条规定的情形外，当事人主张民间借贷合同有效的，人民法院应予支持。”
我国企业之间资金拆借的历史虽然还不长，但在实践中企业因税收政策把握不到位或者税务处理不规范，常常出现涉税风险，值得引起重视。集团企业由于其特殊的结构，更能发挥资金拆借的优势，因此企业集团采取内部资金拆借的情况较普遍。企业集团内部资金拆借能够缓解集团企业成员的资金紧张，利用企业集团的闲散资金，降低融资成本，提高集团资金的利用效率。以下就企业集团内部资金拆借的三大涉税风险点进行阐释。
（一）企业所得税纳税调整风险
1、集团企业资金拆借须符合独立交易原则
为了节省融资成本，有些集团公司在内部进行无息调用、借贷资金。但是无息拆借存在涉税风险，根据我国税法规定，即便借贷发生在企业集团内部，也应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。具体而言，《企业所得税法》第四十一条规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”同时《税收征管法》第三十六条也规定：“企业与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”
前述案例中G公司及其上级集团公司内部的无息借贷行为属于关联交易行为，不符合独立企业之间的业务往来要求。因此，税务机关按照“独立交易原则”对集团内部借款利息进行了调整，最终税务机关按照G公司《规程》所注利率，调增G公司利息收入，并要求G公司依法缴纳税款和滞纳金。
2、集团企业间资金拆借的“不调整”情况和“调整”风险
由于企业集团内部贷出方所取得的利息将计入收入，而借入方所支付的利息将计入支出，双方税率通常相同，因而对于一个集团整体来说有可能达成所得税缴纳的增减平衡，对国家税收总体收入不产生影响。因此，《国家税务总局关于发布<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）第三十八条规定：“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。”近期，北京税务局12366在针对该问题的答复中也表示，在境内关联方实际税负相同的情况下，执行2017年6号公告的规定不进行纳税调整。
而在实践当中，税务机关对此进行纳税调整时有发生，主要基于以下理由：例如，为了避免企业通过增加债权，减少股权等手段实现资本弱化布局，企业实际支付给关联方的利息支出在规定比例内才准予扣除。因此如果企业在申报所得税时对于超出比例的利息部分仍然予以扣除就会影响国家税收总体收入，税务机关就需要对此进行纳税调整。
具体而言，《财政部 税务总局关于企业关联方利息关联企业间资金拆借的涉税风险分析政策解读支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121 号）第一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为 ：（一）金融企业为5:1；（二）其他企业为2:1。”企业应在借贷活动中关注这两个比例，避免涉税风险。
（二）增值税纳税调整风险
1、企业集团内部有息资金拆借的增值税处理
在增值税的处理上，《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36 号）第十四条规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。”因此，企业集团内部有息拆借资金，应视同提供贷款，拆出企业所收利息按6%的税率缴纳增值税。
2、企业集团内部无息资金拆借的增值税处理
针对境内企业集团间无偿资金拆借的税务问题，《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20号）对增值税进行了明确，规定自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。该文件到期后，《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2021年第6号)延长了期限。因此，目前对于企业集团内单位之间的无息资金拆借，是免于征收增值税的。
然而在集团企业进行内部无息资金拆借时仍然需要注意涉税风险问题。我国税收法律制度具有复杂性，各规范性文件之间还存在一些不协调之处，同样的一个行为在增值税法上是合规的，在所得税法上却涉嫌违规。比如本文案例中，虽然G公司采取了企业集团内部的无息拆借方式，不产生增值税的缴纳义务，但是企业集团内部的无息拆借在所得税法上却会被认定为关联交易，面临纳税调整。
（三）印花税涉税风险
按照《印花税暂行条例》的规定，企业向银行和其他金融机构进行借款的借款合同是需要支付印花税的，而企业与非金融机构签订的借款合同不属于印花税征税范畴。因此在内部设置了具有金融机构身份的专门财务公司的企业集团应予以关注，以防止出现印花税涉税风险。
2021年1月4日，国务院常务会议通过《中华人民共和国印花税法（草案）》，其中规定了无息或者贴息借款合同免征印花税。未来形成法律以后，就其无息借款合同是否包括企业集团内部的无息资金拆借，是否无关于独立交易原则，尚有值得关注的地方。
提示
税务稽查趋严，企业需更重视经营中的合规风险
前述案例中，税务机关首先通过企业集团内部的大额资金流动觉察异常，以此作为切口进行进一步的检查。后续又通过对G公司的融资逻辑的考察，认为不符合企业常规融资逻辑，从而认定G公司所汇报的情况存在不实。最终G公司被认定存在企业集团内部的无息借贷，系关联交易，应进行纳税调整。
近年来，随着科技水平和政府治理水平的不断提升，税务机关的稽查能力也不断增强。税务机关对于大型集团企业与其关联企业状态、重大项目实施动态，以及企业大额资金流转情况等基础信息的采集获取能力也逐步增强。此外，未来税务机关也会更加关注信息共享系统的建立，进一步提升对企业的监控能力。因此集团企业，尤其是一些税务部门可能关注的重点企业，要更加关注内部的大额资金流动情况，对于经营活动中的业务操作、资金往来等从税务层面进行判断，防范涉税风险。
